Пбу 8 оценочные обязательства. Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

В соответствии с ПБУ 8/2010, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 года № 167н, оценочным будет считаться обязательство, размер или срок которого невозможно определить на данный момент. Для его признания в бухгалтерском учете необходимо наличие следующих условий: у компании есть обязанности, возникшие в результате ее хозяйственной деятельности, не исполнить которые она не может, и при этом вероятны затраты, размер которых можно обоснованно оценить.

Кем и в каких ситуациях ПБУ 8/2010 не применяется? Законодатель сделал исключение для кредитных организаций, субъектов малого предпринимательства (только если они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг), резервного капитала и оценочных резервов. Кроме того, новые нормы не действуют в отношении «незакрытых» договоров, где хотя бы одна сторона не выполнила свои обязательства, кроме заведомо убыточных. К таким относятся контракты, расходы по которым превосходят ожидаемые поступления. Однако, если действие соглашения может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций, то договор не будет считаться заведомо убыточным. В ситуации, когда бухгалтер не может самостоятельно определить, относится ли обязательство к оценочным или нет, можно прибегнуть к помощи экспертов.

Определиться с размером

Величина оценочного обязательства определяется на основании имеющихся документов и опыта работы в аналогичной ситуации, с учетом рисков. При необходимости, можно обратиться к оценщикам. При подсчете действуют математические формулы учета вероятностных факторов: если надо выбрать из нескольких значений, то берется средневзвешенная величина. А если из интервала значений — то среднее арифметическое.

Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании обязательства, в зависимости от его характера, сумма относится на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

Отдельно ПБУ 8/2010 оговаривает причины, по которым обязательство может возникнуть. К ним относятся: новая правовая норма, судебное решение, подписанный контракт или действия компании, согласно которым она принимает на себя определенные обязательства и гарантирует их исполнение. Разберем эти ситуации на примерах.

Сила закона

Для начала рассмотрим оценочные обязательства, возникающие из норм законодательных или иных нормативных правовых актов.

Компания «Василек» является членом саморегулируемой организации. Нормативными положениями данного СРО установлено, что каждые 3 года осуществляется обязательный контроль качества работы всех вступивших в нее организаций, за что взимается платеж в размере 100 тысяч рублей. В январе 2011 года «Василек» известили о плановой проверке, намеченной на сентябрь. Значит, сразу же, в январе, компания формирует оценочное обязательство в размере 100 тысяч рублей, так как вероятность оплаты взноса в будущем несомненна.

Отпуск не за горами

Оплата отпускных также относятся к оценочным обязательствам. Но важно определить порядок их расчета в учетной политике компании. По словам Елены Хайловой , руководителя отдела контроля качества Департамента аудита ООО, подсчет можно вести двумя способами: исходя из количества неиспользованных дней отпуска на конец каждого месяца:(среднедневная зарплата + среднедневная зарплата * тариф страховых взносов) * количество дней отпуска, на которое сотрудник имеет право на конец месяца.

Или отражать обязательство в начале года сразу на всю сумму отпускных за год: (среднедневная зарплата + среднедневная зарплата * тариф страховых взносов)*28 дней отпуска.

Пример

Иванов И.И. работает в организации «Лютик» с 05 мая 2010 года с окладом в размере 20 000 рублей в месяц (среднедневная зарплата составляет 680 рублей). На 01 января 2011 года работник не использовал свой отпуск. Рассчитаем оценочное обязательство на эту дату: (680 + 680* 34%) * 28 = 25 514 рублей.

Суд идет

Как договаривались

При заключении договоров, особое внимание нужно уделить возможным санкциям (это может быть штраф, пени или неустойка), грозящим компании при ненадлежащем исполнении условий подписанного документа.

Согласно условиям договора, фирма «Мимоза» должна поставить компании «Гвоздика» эксклюзивный товар на сумму 100 тысяч рублей. Но после подписания контракта «Мимозу» известили о том, что данный вид продукции снят с производства. По условиям договора, за невыполнение обязательств в течении 6 месяцев предусмотрен штраф в размере 50 процентов от общей стоимости товара. Оценочное обязательство формируется у компании «Мимоза» в бухгалтерском учете в размере 50 тысяч рублей в тот момент, когда стало очевидно, что вероятность выплаты штрафов более чем высока.

Еще один пример: Организация «Тюльпан» занимается оптовой продажей сотовых телефонов. В августе 2011 года она заключила контракт с фирмой «Фиалка» на сумму 300 тысяч рублей, но часть продукции оказалась бракованной. Сумма претензии, выставленной «Фиалкой», составила 150 тысяч рублей. По условиям договора с производителем телефонов, в случае обнаружения брака, компания-производитель обязуется возместить стоимость некачественного товара и уплатить штраф в размере 10 процентов. В ноябре организация «Тюльпан» получила подтверждение от производителя о готовности выплатить возмещение и штраф. На 31 декабря 2011 года организации «Тюльпан» следует признать оценочное обязательство в размере 150 тысяч рублей и актив в размере 150 тысяч рублей, так как получение компенсации от производителя более чем вероятно.

По делам своим...

Возникновение оценочного обязательства может быть следствием действий компании, говорящих о том, что фирма принимает на себя определенные обязанности. В частности, это может быть связано с запланированной реструктуризацией компании.

Например, учредителями ООО «Колокольчик» принято решение о ликвидации организации, и утвержден детальный план ее проведения. Отдел кадров определил количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений. Бухгалтерия подсчитала все необходимые расходы.

Обязательства в отношении предстоящей ликвидации существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать.

Таким образом, можно сказать что практически всем компаниям, в той или иной степени, приходится обращаться к новому ПБУ. Конечно, кроме «льготников», прямо предусмотренных в положении.

Елизавета Погосян, эксперт журнала "Расчет"

Ю.В. Капанина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению,
Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Оценочные обязательства: все, что вы хотели знать

Порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об оценочных обязательствах

Обязанность признавать оценочные обязательства предусмотрена ПБУ 8/2010. Это ПБУ не новое, но у бухгалтеров осталось еще много неясностей по его применению. Самым распространенным оценочным обязательством, которое отражают в бухгалтерском учете, является резерв по оплате отпусков. О нем мы писали уже не раз. Теперь же хотим рассказать о других случаях, когда организации требуется признавать оценочные обязательства. Сразу же оговоримся, что мы будем говорить только о бухучете, так как в налоговом учете резервы по оценочным обязательствам не создаются.

Кто должен применять ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением малых предприятий, банков и госучреждени йпп. 1 , 3 ПБУ 8/2010 .

Но ждет ли компанию какая-либо ответственность за неприменение ПБУ 8/2010? Как вы наверняка знаете, налоговая может оштрафовать организацию на 10- 30 тыс. руб. за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в бухучете и в отчетности хозяйственных операци йст. 120 НК РФ . Но к оценочным обязательствам эта норма не может применяться. Ведь начисление резерва по оценочным обязательствам - это не хозяйственная операция. Необходимость создания резервов организации вытекает из прошлых событий. То есть по ст. 120 НК вас не оштрафуют.

Внимание

Организациям, которым разрешено не создавать резервы по оценочным обязательствам, свое решение об отказе применения ПБУ 8/2010 нужно отразить в учетной политике для целей бухучета.

За грубое нарушение правил ведения бухучета на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. может пострадать руководитель компани ист. 15.11 КоАП РФ , но только если из-за неначисления резервов статья (строка) отчетности исказится больше чем на 10%. Правда, для этого налоговикам нужно самостоятельно рассчитать сумму резерва, а они вряд ли будут этим заниматься, так как на доначислении налогов это никак не отразится. Да и суммы штрафа небольшие, чтобы идти ради них в суд. А этот штраф взыскивается только в судебном порядке.

Но если отчетность компании проверяют аудиторы, они точно заметят несоблюдение правил ПБУ 8/2010 и могут отразить это в заключении.

Что такое оценочное обязательство и зачем оно нужно

Оценочное обязательство - это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.

Например, на отчетную дату компания уже знала, что у нее есть оценочное обязательство. Затраты будут понесены в любом случае, но информацию об этом она в отчетности не отразила и расходы не признала. В результате чистая прибыль оказалась завышенной. Это, в свою очередь, может повлечь выплату дивидендов в завышенном размере, что приведет к ухудшению финансового положения компании.

Посмотрим, в чем отличие оценочных обязательств от других резервов и обязательств.

Оценочные обязательства отличаются от обычных планируемых будущих затрат. Например, организация собирается в дальнейшем ремонтировать свои основные средства. Затраты на такой ремонт не нужно резервировать, так как у компании нет обязанности проводить ремонт. Это всего лишь ее планы, от которых она может и отказаться.

Резерв не создается и в отношении обычных обязательст вп. 2 ПБУ 8/2010 . Например, компания заключила договор со своим контрагентом на поставку материалов. По состоянию на отчетную дату материалы уже отгружены, но вы их еще не оплатили. Тогда речь идет не об оценочных обязательствах, а об обычной кредиторской задолженности. В этом случае организация четко знает, сколько, кому и когда она будет платить и, соответственно, эти затраты признает в учете тогда, когда они возникнут.

Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов/обязательств из-за появления новой информации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений. Эти резервы, в отличие от оценочных обязательств, мы не увидим в балансе. В нем будет видна только уменьшенная стоимость актива/обязательства, тогда как оценочные обязательства показываются в пассиве баланса. Резервный капитал и резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний, также не имеют никакого отношения к ПБУ 8/2010п. 2 ПБУ 8/2010 .

Когда возникают оценочные обязательства

Оценочные обязательства могут возникнуть, наприме рп. 4 ПБУ 8/2010 :

• из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта, можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
• в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
• в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организаци ип. 11 ПБУ 8/2010 будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:

1) у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;

2) руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере - заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);

• по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм - штрафа или убытка от исполнения договор апример 6 к приложению № 1 ПБУ 8/2010 ; Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01 . Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.

Внимание

Если за расторжение заведомо убыточного договора штраф не предусмотрен или он несущественный, то по такому договору резерв не создается, а убытки по нему включаются в расходы в общем порядк еп. 2 ПБУ 8/2010 .

Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих услови йп. 5 ПБУ 8/2010 :

УСЛОВИЕ 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.

Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло - договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.

УСЛОВИЕ 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.

УСЛОВИЕ 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.

Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы, и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого из-за большого штрафа.

В этом случае прошлое событие - это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).

Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.

Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетност ип. 14 ПБУ 8/2010 .

Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.

Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:

• <или> на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;
• <или> на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;
• <или> только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.

При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или иные условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.

Так, вернемся к предыдущему примеру. Если на следующую отчетную дату срок оплаты должника прошел, а деньги к фактору так и не поступили, обязанность по расчетам с фактором переходит к поставщику. И существует высокая вероятность, что фактор потребует оплаты по договору. Тогда поставщик отражает в учете резерв по оценочному обязательству.

Как определить сумму резерва

Скажем, вы определились, что у вашей компании есть оценочное обязательство. Теперь нужно рассчитать сумму, на которую будем формировать резерв. Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв в ПБУ 8/2010 не определен. Резерв создается в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для погашения обязательства. Эта оценка определяется вами самостоятельно на основе имеющихся фактов или опыта аналогичных операций, а иногда с помощью независимых экспертов. Обязательно составьте документ и зафиксируйте проведенную оценку затра тпп. 15 , 16 ПБУ 8/2010 .

При расчете величины резерва надо придерживаться некоторых правил. Покажем на примерах.

Пример 1. Определение суммы резерва по судебному иску

/ условие / По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе заключения юристов сделан вывод, что более вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Ожидается, что с вероятностью 80% сумма потерь составит 300- 500 тыс. руб. либо с вероятностью 20% - от 600 тыс. руб. до 1000 тыс. руб.

/ решение / Сначала считаем среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала:

• (300 тыс. руб. + 500 тыс. руб.) / 2 = 400 тыс. руб. - вероятность 80%;
• (600 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) / 2 = 800 тыс. руб. - вероятность 20%.

В качестве суммы резерва принимается средневзвешенная величина:

400 тыс. руб. х 0,80 + 800 тыс. руб. х 0,20 = 480 тыс. руб.

Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухучете в размере 480 тыс. руб.

Если предполагаемый срок платежа по оценочному обязательству превышает 12 месяцев после отчетной даты, то при расчете размера резерва нужно учитывать ставку дисконтировани яп. 20 ПБУ 8/2010 .

Пример 2. Определение суммы резерва с учетом ставки дисконтирования

/ условие / Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2014 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства - 15 июля 2016 г. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14%.

/ решение / Считаем стоимость оценочного обязательства на отчетную дату (она называется приведенной стоимостью).

Определяем КД: 1 / (1 + 0,14)1,5 = 0,8216.

Итак, смотрим, что же у нас получилось по годам.

* Для упрощения расчетов принято решение определить приведенную стоимость исходя из периода отсрочки 1 год 6 месяцев, то есть до 30.06.2016. Оставшиеся до момента оплаты 15 дней (01.07.2016- 15.07.2016) решено не учитывать при дисконтировании, так как эффект от этой процедуры несущественный.

** Полугодовая ставка дисконтирования равна 6,77%.

Ежегодно сумма оценочного обязательства будет увеличиваться в связи с ростом его приведенной стоимости.

Еще хотелось бы несколько слов сказать о формировании резерва по заведомо убыточным договора мп. 2 ПБУ 8/2010 .

Пример 3. Определение суммы резерва по убыточным договорам

/ условие / Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. Ожидаемая выручка составляет 800 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1100 тыс. руб. (без НДС). На отчетную дату компания еще не начала исполнять свои обязательства по договору. Неустойка за расторжение договора составит 400 тыс. руб.

/ решение / Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его исполнение (1100 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (800 тыс. руб.). Убыток составит 300 тыс. руб. (1100 тыс. руб. – 800 тыс. руб.). А если компания откажется от исполнения договора, то должна будет заплатить неустойку (400 тыс. руб.).

В таком случае оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора (300 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (400 тыс. руб.).

Если бы организация решила все-таки расторгнуть договор и заплатить штраф, то в учете была бы отражена именно сумма штрафных санкций (400 тыс. руб.).

Отражаем обязательства в бухучете и отчетности

Оценочные обязательства отражаются в учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходо в»п. 8 ПБУ 8/2010 .

В зависимости от вида сумма оценочного обязательства включается в состав расходов по обычным видам деятельности (например, оценочные обязательства по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо убыточным договорам), либо в состав прочих расходов (например, обязательство, связанное с судебным разбирательством), либо в стоимость актива (например, обязательство по демонтажу основного средства после окончания его эксплуатации). То есть проводки будут такие:

Чтобы было видно влияние на финансовый результат каждого события, сформированный резерв по оценочному обязательству нужно списывать только в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано. Для удобства расчетов на счете 96 следует создать отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Например, компания сформировала резерв в отношении своих обязательств по гарантийному ремонту. При этом стоимость материалов, использованных при ремонте, и стоимость работ сторонней организации списывается за счет созданного резерва.

Продолжение примера 3

Давайте посмотрим на проводки по формированию и списанию резерва по заведомо убыточному договору.

Если начисленного ранее резерва не хватило для погашения обязательств, то сумму превышения фактических затрат отражают в учете в общем порядке, то есть сразу относят на расходы по обычным видам деятельности или на прочи еп. 21 ПБУ 8/2010 . Например, сумма, подлежащая оплате по решению суда (100 тыс. руб.), оказалась больше величины созданного по этому иску резерва (80 тыс. руб.).

В случае когда на погашение обязательства потребовалась меньшая сумма, чем та, которая была отнесена в резерв, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в состав прочих доходов организаци ип. 22 ПБУ 8/2010 . Допустим, сумма штрафа, фактически предъявленная к оплате контрагентом (30 тыс. руб.), оказалась меньше резерва, сформированного компанией по этому штрафу (45 тыс. руб.).

В годовой бухгалтерской отчетности оценочное обязательство отражается так:

• на 31 декабря 2014 г. - 1232 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2015 г. - 1405 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2016 г. - 1500 тыс. руб.

Заметим, что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные обязательства должны представляться раздельн оп. 19 ПБУ 4/99 . В связи с этим в аналитическом учете по счету 96 следует организовать раздельный учет долгосрочных (срок погашения которых превышает 12 месяцев) и краткосрочных (срок погашения которых не превышает 12 месяцев) оценочных обязательств.

В балансе сумма резерва на отчетную дату (кредитовое сальдо счета 96) отражается по строке «Оценочные обязательства»: для краткосрочных обязательств это строка баланса 1540, для долгосрочных - 1430.

В отчете о финансовых результатах сумма резерва включается в расходы (по обычным видам деятельности или прочим). Ежегодное увеличение суммы оценочного обязательства (если используется ставка дисконтирования) отражается по строке 2330 «Проценты к уплате».

Информацию обо всех оценочных обязательствах нужно отразить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах в таблице 7 «Оценочные обязательства».

Применение ПБУ 8/2010 требует большого объема профессиональных суждений как на этапе определения величины оценочных обязательств, так и при квалификации тех или иных обязательств в качестве обычных или оценочных. Поэтому если ваша отчетность аудируется, то не стесняйтесь советоваться с аудиторами по этим вопросам.

Принято новое Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010).

• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
• оценочных резервов.

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

При этом установлено, что условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. В приказе приведены примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства и определения величины оценочного обязательства. Новое Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) вступает в силу 27 февраля 2011 года.

С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (Приказ Министерства финансов РФ от 13.12.10 № 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)". Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691.).

Порядок отражения условных фактов пересмотрен

Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.

Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь для бухгалтера важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.

Сфера применения

Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привилегию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.

Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:

– заведомо убыточные договоры;

– и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;

– оценочные резервы;

– суммы, влияющие впоследствии на величину налога на прибыль (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).

Терминология

В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».

Теперь есть несколько основных понятий.

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации;

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При со-мнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие « » используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

Сопоставление терминов ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.

Пример 1

ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на гарантийное обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
– 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
– 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).

Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.

Пример 2

ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).

Дисконтирование

ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.

Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организа-ция предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).

Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (§45–47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно" й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.

В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).

Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обя-зательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтиро-вание обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).

Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.

При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.

Новое ПБУ не дает прямого ответа на вопрос, следует ли отражать дисконтирование в промежуточной (месячной или квартальной) бухгалтерской отчетности. Но постепенное увеличение прочих расходов в течение года может быть предпочтительнее их единовременного признания в конце года – например, если компания выплачивает промежуточные дивиден-ды. Однако в пункте 20 ПБУ 8/2010 сказано, что увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его при-веденной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения. Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца.

В отсутствие прямых предписаний нормативного правового акта компания закрепляет принятые решения в учетной по-литике. По нашему мнению, основываясь на требованиях рациональности учетной политики, допустимо рассчитанную на год вперед сумму «процентов» начислять в течение года равномерно. Но можно рассчитывать коэффициент дисконти-рования и исходя из числа месяцев, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года.

Отметим, что в разделе IV «Долгосрочные обязательства» новой формы Бухгалтерского баланса* предусмотрена строка «Резервы под условные обязательства» (код 1430). Эта формулировка была принята еще в период действия ПБУ 8/01. Те-перь (в отчетности 2011 года) по указанной строке подлежат отражению долгосрочные резервы под оценочные обязательства, и притом по приведенной стоимости.

* Утверждена приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н.

Встречное возмещение

Изменен подход к учету оценочных обязательств, в связи с которыми компания ожидает встречное возмещение. Обратите внимание: в 2010 году встречное возмещение могло полностью скомпенсировать резерв.

Теперь в пункте 19 ПБУ 8/2010 предписан следующий порядок. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. В балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

А вот в Отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, показываются за вычетом доходов от встречных требований.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 3

ЗАО «Сатурн» застраховало на сумму 1000000 руб. договор подряда с ФГУП «Комета» от риска неисполнения по причине нарушения обязательств субподрядчиком ООО «Плутон».

В связи с невыполнением договора ФГУП предъявило иск ЗАО «Сатурн» на сумму 1 500 000 руб. В свою очередь ЗАО выставило исковое требование к ООО «Плутон». Для ЗАО юристы оценивают как очень вероятные неблагоприятный исход разбирательства с ФГУП и положительное решение по делу с ООО.

При таких обстоятельствах раньше (в соответствии с п. 18 ПБУ 8/01) ЗАО «Сатурн» сформировало бы существующее условное обязательство перед ФГУП «Комета» в сумме 500000 руб. (1500000 руб. – 1 000 000 руб.).

Однако, согласно пункту 19 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе ЗАО «Сатурн» такие требования нужно отразить раз-вернуто. Поэтому в учете необходимо признать самостоятельный актив:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96
– 1 500 000 руб. – признано оценочное обязательство (перед ФГУП).

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по страхованию» ( «Страхование компании») КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – отражены ожидаемые поступления по страховому возмещению.

В Отчете о прибылях и убытках расходы показывают с учетом страховой компенсации – в сумме 500 000 руб. (1 500 000 руб. – – 1 000 000 руб.), то есть свернуто.

Приведенный пример демонстрирует, что не всегда величина прежнего существующего условного обязательства совпа-дает с величиной оценочного обязательства.

Годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется в соответствии с ПБУ 8/01. При этом заслуживает внимания пункт 23 ПБУ 1/2008, исходя из которого в отчетности за 2010 год необходимо оценить влияние применения ПБУ 8/2010 на показатели бухгалтерской отчетности 2011 года. С данной точки зрения предстоит проанализировать остатки на 31 де-кабря 2010 года показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01, и охарактеризовать новые остатки, возникающие на 1 января 2011 года по правилам ПБУ 8/2010.

Таким образом, переквалификацию остатков резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года не следует произво-дить механически. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства.

Сближение с МСФО

Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.

Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.